淺議財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告應(yīng)披露的信息

  
 
進(jìn)入21世紀(jì)以來，隨著我國加入WT0，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動日益復(fù)雜化?，F(xiàn)有的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告因滯后于環(huán)境的變化而顯示出了它的缺陷與不足。如：財(cái)務(wù)報(bào)告只注重歷史不注重未來，只注重貨幣性信息而忽視非貨幣性信息，只反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果而不反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動對社會和環(huán)境的影響等方面的弊端，正日益深刻地影響著財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性。財(cái)務(wù)報(bào)告存在的基礎(chǔ)之一就是有用性，即為與企業(yè)會計(jì)信息使用者或有利害關(guān)系的利益集團(tuán)提供有用的信息。如果財(cái)務(wù)報(bào)告無法為這些信息使用者提供有用的信息，那么，財(cái)務(wù)報(bào)表存在的合理性就必然受到質(zhì)疑。筆者認(rèn)為要提高財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的有效性，必須重點(diǎn)增加披露以下幾個(gè)方面的會計(jì)信息。

　　一、知識資本信息。

　　知識經(jīng)濟(jì)最基本、最重要、最核心的要素就是知識。未來企業(yè)的競爭將不再單純是企業(yè)物質(zhì)財(cái)富、企業(yè)規(guī)模大小的競爭，而是擁有的知識資本在質(zhì)與量方面的全面競爭。把信息披露重點(diǎn)放在存貨、機(jī)器設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)上的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性已日益顯示出來，這主要表現(xiàn)在實(shí)物性資產(chǎn)價(jià)值量的大小與企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力之間的相關(guān)性減弱，甚至與企業(yè)現(xiàn)行市場價(jià)值之間的相關(guān)性也減少。由于知識資本在企業(yè)的生存與發(fā)展中占有舉足輕重的地位，財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該反映知識資本信息。知識資本信息主要包括企業(yè)無形資產(chǎn)信息和人力資本信息、人力資源信息等。企業(yè)無形資產(chǎn)指企業(yè)擁有的知識產(chǎn)權(quán)、先進(jìn)技術(shù)、專利、品牌價(jià)值、商譽(yù)等，在不能準(zhǔn)確計(jì)量列入報(bào)表的情況下，應(yīng)通過其他方式披露有關(guān)信息。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告既不反映人力資源的價(jià)值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動者對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。因而未來財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)充分揭示和披露人力資源這項(xiàng)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用。解決對人力資源信息的披露，除了需要深入研究人力資源計(jì)量的理論和方法，還進(jìn)一步涉及到人力資本的確認(rèn)問題，以及由此而產(chǎn)生的利益分配等問題，具有很大的難度。

　　二、衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風(fēng)險(xiǎn)信息。

　　隨著金融創(chuàng)新，諸如期貨、期權(quán)之類沒有實(shí)際交易而僅是未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或義務(wù)的衍生金融工具種類日益增多。一些銀行、證券公司近年來推出了一批新“組合”的衍生工具，像“封頂、保底”、“加固”、“互換期權(quán)”、“匯價(jià)幅度期匯”等。這類衍生金融工具可能會引起企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況、盈利能力的劇變。金融工具創(chuàng)新呼喚財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的創(chuàng)新。如不對這類衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)加以披露，將對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者構(gòu)成了潛在風(fēng)險(xiǎn)，極有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在投資和信貸方面的決策失誤。雖然我國現(xiàn)階段資本市場尚不成熟，衍生金融工具尚不多見，對企業(yè)的影響還不大，但我們也應(yīng)該及早著手進(jìn)行這方面的研究，以配合我國資本市場的發(fā)展和完善。反映企業(yè)衍生金融工具的數(shù)量、價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)、未來收益可能性，將是財(cái)務(wù)報(bào)告反映的重要內(nèi)容之一。

　　三、股東權(quán)益稀釋方面的信息。

　　隨著證券市場的發(fā)展，股東十分關(guān)心股票的市場價(jià)值。由于公司股票的賬面價(jià)值往往與股票的市場價(jià)值存在著較大差異，且都是股票市價(jià)高于股票賬面價(jià)值（這種情況在我國的A股市場上特別明顯），這就給公司經(jīng)營者提供了通過權(quán)益交換方式來增加利潤的機(jī)會。比如公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券，可以通過降低轉(zhuǎn)換價(jià)格的方式來降低債券利息，因利息率降低而減少的利息費(fèi)用就轉(zhuǎn)化為企業(yè)利潤，使企業(yè)利潤增加。但另一方面轉(zhuǎn)換價(jià)格低于股票市價(jià)的差額則會導(dǎo)致原股東權(quán)益的稀釋，使原股東蒙受損失。因此，可以說，公司這種利潤增加是建立在對原股東權(quán)益稀釋基礎(chǔ)上的。這究竟是對公司原股東有利還是無利，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)中并沒有反映。它所反映的只是因利息費(fèi)用減少而增加的利潤，而將原股東權(quán)益稀釋的核算排除在外。這必然會誤導(dǎo)投資者對公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的行為加以肯定，從而容易作出有損自身經(jīng)濟(jì)利益的決策。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告在這方面有必要加以改進(jìn)，提供股東權(quán)益稀釋方面的信息。

　　四、企業(yè)全面收益的信息。

　　會計(jì)收益是指來自于企業(yè)報(bào)告期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用間的差額，其確認(rèn)必須遵循實(shí)現(xiàn)原則。傳統(tǒng)收益對那些由于市場價(jià)格或預(yù)期價(jià)格發(fā)生變化而引起的未實(shí)現(xiàn)收益不予確認(rèn)，這使收益表無法如實(shí)反映企業(yè)本期間的全部收益；而且將未實(shí)現(xiàn)增值置于收益計(jì)算之外，使收益計(jì)算缺乏邏輯上的一致性，導(dǎo)致以后出售資產(chǎn)所獲得的收益與相關(guān)成本進(jìn)行了錯(cuò)誤的配比。

　　在經(jīng)濟(jì)活動相對簡單、幣值變化不大的情況下，傳統(tǒng)的會計(jì)收益與全面收益差異不大，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者用傳統(tǒng)收益也可作出較為正確的決策。但隨著經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜化，幣值變化頻繁，以上兩種收益的差異日益擴(kuò)大。這樣，如用傳統(tǒng)的會計(jì)收益作為基礎(chǔ)進(jìn)行決策，就有可能作出錯(cuò)誤的決策。全面收益定義為：某一主體在報(bào)告期間內(nèi)，除與業(yè)主間的交易（股東投資、股利分配）外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增減變動。由此全面收益應(yīng)分為兩部分：已確認(rèn)且已實(shí)現(xiàn)的凈收益和已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的其他利得及損失。如未實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)重估盈余、未實(shí)現(xiàn)商業(yè)投資利得（損失）等。

　　在我國，企業(yè)披露全面收益有著重要的現(xiàn)實(shí)意義，這是因?yàn)椋海?）我國的資產(chǎn)市值變化大，一些企業(yè)，特別是老企業(yè)，持有資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值與會計(jì)資產(chǎn)賬面價(jià)值相差甚為懸殊，這種差異必然是一種預(yù)期損益，將它揭示出來可以更全面、真實(shí)地反映企業(yè)的收益狀況，有利于投資者和信貸人的決策。（2）可以有效地遏制企業(yè)操縱利潤。將未確認(rèn)的利得或損失通過諸如資產(chǎn)置換等方法轉(zhuǎn)變?yōu)楸酒趽p益是最常見的操縱利潤的方法，如果采用了全面收益報(bào)告，就能從根本上杜絕用這種方法操縱利潤的可能性，從而使會計(jì)信息更真實(shí)。全面業(yè)績報(bào)告對企業(yè)尤其是上市公司來說，是一項(xiàng)非常重要的內(nèi)容，我們可以借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，選擇以下處理方法：（1）擴(kuò)充收益表，以包括財(cái)務(wù)業(yè)績的所有項(xiàng)目；（2）單獨(dú)編制全面收益表，作為傳統(tǒng)收益表的補(bǔ)充；（3）同權(quán)益變動表合并，共同報(bào)告全面收益的各項(xiàng)組成部分。

　　五、企業(yè)對社會貢獻(xiàn)的信息。

　　現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的服務(wù)主體主要是投資者和債權(quán)人，所披露的內(nèi)容主要是與投資者和債權(quán)人的投資和信貸決策相關(guān)的盈利能力與財(cái)務(wù)狀況，在這些報(bào)表中不能反映企業(yè)對社會的真實(shí)貢獻(xiàn)額，即企業(yè)所提供的增值額或增加值，更不能反映貢獻(xiàn)額的分配狀況。在政治經(jīng)濟(jì)日趨民主化的今天，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告在這方面的不足之處，日益凸現(xiàn)。第一，貨幣資本的支配力逐漸減弱，人力、知識資本的貢獻(xiàn)比例卻日趨增長，這就要求財(cái)務(wù)報(bào)告要為這些信息使用者服務(wù)；第二，政治經(jīng)濟(jì)民主化的趨勢要求貨幣資本的支配者公布企業(yè)對社會的貢獻(xiàn)額以及貢獻(xiàn)額的分配，以利于社會對企業(yè)的監(jiān)督；第三，公布企業(yè)對社會的真實(shí)貢獻(xiàn)額及其分配狀況，有利于協(xié)調(diào)勞資雙方、各種資本供應(yīng)者，以及企業(yè)與社會、政府的關(guān)系，從而在化解利益分配中的矛盾、增加利益創(chuàng)造中的合力等方面起到積極的作用；第四，國家了解企業(yè)對社會的真實(shí)貢獻(xiàn)，有利于國家科學(xué)地制訂宏觀調(diào)控措施，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因?yàn)槿绱耍澜绺鲊嗬^把增值表作為繼資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表之后的第四會計(jì)報(bào)表。我國應(yīng)抓緊研究“增值表”的理論及其編制方法，出臺相關(guān)準(zhǔn)則，盡早將“增值表”納入我國財(cái)務(wù)報(bào)告體系之內(nèi)。

　　六、企業(yè)消耗自然資源和對環(huán)境影響的信息。

　　企業(yè)既是社會財(cái)富的創(chuàng)造者，又是自然資源的消耗者和環(huán)境的主要污染者，它與環(huán)境存在著密切的關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)披露公司的運(yùn)營對資源的消耗和對自然環(huán)境造成影響的有關(guān)信息?，F(xiàn)在有相當(dāng)多的激勵措施，鼓勵公司采取控制污染、使用再生資源、選用可更新物質(zhì)，以及發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)和生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品等保護(hù)環(huán)境方式。研究表明，公眾對于環(huán)境保護(hù)的熱情主要從以下兩個(gè)方面影響公司經(jīng)營：一方面，公司可能會為自己的行為遭受直接的損失，比如他們可能受法律規(guī)定性或推定性的強(qiáng)迫而支付彌補(bǔ)環(huán)境損失的費(fèi)用；或者當(dāng)他們引起污染時(shí)，他們不得不支付額外的稅收或遭受財(cái)務(wù)懲罰。另一方面，如果一個(gè)實(shí)體被確信引起了環(huán)境污染或有其他不道德的行為，它一定會引起相當(dāng)多的公眾敵意，這將導(dǎo)致顧客的減少。相反，積極方面可能是：一個(gè)實(shí)體如果有“綠色”的形象，就有可能吸引更多的顧客，這也就是現(xiàn)在為什么會有很多商品都打上環(huán)保品牌的原因。了解因環(huán)境因素而產(chǎn)生的或有負(fù)債、治理污染的成本、資產(chǎn)價(jià)值的貶值和其他環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)損失等影響企業(yè)發(fā)展方面的信息，有利于投資者、債權(quán)人、管理者等做出正確的決策?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)忽視了對這方面信息的披露，已不適應(yīng)環(huán)保要求日益提高、措施日益嚴(yán)格的社會經(jīng)濟(jì)形勢的要求。因此，披露企業(yè)環(huán)境影響方面的信息應(yīng)作為改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。

　　七、影響公司未來價(jià)值的預(yù)測信息。

　　隨著我國資本市場的日益發(fā)展和完善，投資者和潛在投資者都急需了解企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展情況。同時(shí)，由于報(bào)表使用者自身在經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)和對企業(yè)的了解程度上存在某些欠缺，無法對企業(yè)的未來情況作出合理的預(yù)計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供企業(yè)未來價(jià)值趨勢的預(yù)測信息。預(yù)測信息雖然缺乏可靠的保證，但畢竟能克服歷史信息的不足，增強(qiáng)用戶決策與評價(jià)相關(guān)性，成為信息披露的一個(gè)重要方面。而目前，我國只要求上市公司在招股說明書和上市公告中公布盈利預(yù)測信息。如何披露預(yù)測信息，目前有不同的認(rèn)識和做法。從理論上講，最佳的披露形式是完整的預(yù)測財(cái)務(wù)報(bào)告。但從實(shí)際上來看，要編制準(zhǔn)確完整的預(yù)測財(cái)務(wù)報(bào)告難度很大，可行性差；從實(shí)踐上看，世界上許多國家僅要求上市公司提供每股收益的預(yù)測數(shù)據(jù)。編制完整的預(yù)測財(cái)務(wù)報(bào)告不但從技術(shù)上存在困難，更重要的是沒有使用價(jià)值。因?yàn)?，人們從自身利益角度去考察一家公司，必然會因其對收益和風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度不同而得出不同的價(jià)值。既然如此，企業(yè)也就不必要編制全面的預(yù)測財(cái)務(wù)報(bào)告。披露企業(yè)未來價(jià)值趨勢信息，應(yīng)是在表外盡可能詳細(xì)地披露與預(yù)測企業(yè)未來價(jià)值相關(guān)的一些信息，包括企業(yè)發(fā)展前景、盈利性預(yù)測、管理當(dāng)局的遠(yuǎn)景規(guī)劃、企業(yè)面臨的機(jī)會與風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)投資、產(chǎn)品市場占有率等等方面的企業(yè)內(nèi)部條件和外部環(huán)境的信息，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者預(yù)測企業(yè)未來價(jià)值趨勢提供有用的信息服務(wù)。當(dāng)然，預(yù)測信息的提供也應(yīng)當(dāng)注意成本與效益，并加強(qiáng)規(guī)范和監(jiān)督，提高其規(guī)范性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性。

　　八、其他非財(cái)務(wù)信息的披露。

　　非財(cái)務(wù)信息的披露可以幫助信息使用者更全面地理解企業(yè)的經(jīng)營思想，彌補(bǔ)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息的不足。這些信息一般包括：（1）企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息，如市場份額、用戶滿意程度、新產(chǎn)品開發(fā)和服務(wù)等；（2）企業(yè)管理當(dāng)局的分析評價(jià)；（3）前瞻性信息，即企業(yè)面臨的機(jī)會和風(fēng)險(xiǎn)以及管理部門的計(jì)劃等；（4）有關(guān)股東和主要管理人員的信息；（5）背景信息，包括企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)范圍與內(nèi)容、企業(yè)關(guān)聯(lián)方、主要競爭對手以及企業(yè)發(fā)展目標(biāo)等。非財(cái)務(wù)信息的披露，有利于會計(jì)信息使用者對企業(yè)的綜合分析評價(jià)及對企業(yè)前景的判斷。非財(cái)務(wù)信息披露方式比較靈活，可用文字或數(shù)據(jù)形式在報(bào)表附注、招股說明書、年度財(cái)務(wù)報(bào)告等處加以說明。